بخشنامه سازمان امور مالياتي در خصوص ارسال دستورالعمل تبيين انواع و ترتيبات حسابرسي مالياتي مواد 29 و 41 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم

مصوب 1399/11/27 سازمان امور مالياتي




پرده زمانی: مرحله تصویب:

بخشنامه سازمان امور مالياتي در خصوص ارسال دستورالعمل تبيين انواع و ترتيبات حسابرسي مالياتي مواد 29 و 41 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم
مصوب 1399,11,27

به منظور اجراي صحيح مفاد ماده (۴۱) آيين نامه اجرايي موضوع ماده (۲۱۹) قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحيه 31 /04 /1394، دستورالعمل تبيين انواع و ترتيبات حسابرسي مالياتي موضوع مواد (۲۹) و (۴۱) آيين نامه اجرايي موضوع ماده (۲۱۹) قانون مذكور به شرح زير براي اجرا ابلاغ مي شود.
در اين راستا مأموران مالياتي موظفند در مواردي كه اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل به موجب مفاد ماده (۹۷) قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 31 /04 /1394 جهت حسابرسي مالياتي انتخاب مي شوند در فرآيند حسابرسي و دادرسي مالياتي به منظور تعيين درآمد /مأخذ مشمول ماليات مؤديان مالياتي بر اساس مفاد اين دستورالعمل اقدام نمايند. بديهي است با توجه به تنوع فعاليت ها و مشاغل مؤديان، حسابرسان در انجام فرآيند حسابرسي مالياتي با الگوهاي مختلف حسابرسي مواجه خواهند شد، لذا ارائه مدل استاندارد و مشخص براي انجام فرآيند حسابرسي عملا غيرممكن بوده و استفاده بهينه از ظرفيت هاي قانوني پيش بيني شده در آيين نامه اجرايي مذكور از جمله حالت هاي ممكن در ماده (۴۱) آن با رويكرد بهره برداري از اطلاعات مستند و غيرقابل انكار مبتني بر قضاوت حرفه اي و تا حد امكان حسابرسي بر مبناي دفاتر، اسناد و مدارك ابرازي يا به دست آمده و عدم استفاده از نسبت سود ناويژه و سود فعاليت، در تعيين درآمد / مأخذ مشمول ماليات مؤديان موجب افزايش درجه تمكين مؤديان و كوتاه نمودن فرآيند قطعي سازي پرونده ها خواهد شد.

تعاريف:

قانون : قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1366 و اصلاحات و الحاقات بعدي آن؛

آيين نامه : آيين نامه اجرايي موضوع ماده (۲۱۹) قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحيه مصوب 31 /04 /1394؛

حسابرسي مالياتي : نوعي از حسابرسي رعايت است كه با استفاده از اصول و شواهد حسابرسي به منظور انطباق اطلاعات مالي مؤديان با قوانين و مقررات مالياتي با هدف اظهارنظر و تعيين درآمد / مأخذ مشمول ماليات آنان انجام مي شود؛

دفاتر،اسناد ومدارك : موضوع "آئين نامه مربوط به نوع دفاتر،اسناد ومدارك و روش هاي نگهداري و نمونه اظهارنامه مالياتي و نحوه ارائه براي رسيدگي و تشخيص درآمد مشمول ماليات" موضوع ماده (۹۵) قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۳۱ /۰۴ /۱۳۹۴؛

حجم فعاليت : مجموع مبلغ فروش كالا و خدمات فعال اقتصادي در يك سال مالي معين؛

ارزش‌ منصفانه : ارزش منصفانه (متعارف) مبلغي‌ است‌ كه‌ خريداري‌ مطلع‌ و مايل‌ و فروشنده ‌اي‌ مطلع‌ و مايل‌ مي ‌توانند در معامله ‌اي‌ حقيقي‌ و در شرايط‌ عادي‌، يك‌ دارايي‌ را در ازاي‌ مبلغ‌ مزبور با يكديگر مبادله‌ كنند؛

نسبت سود فعاليت(سود ويژه): نسبتي است كه حاصل ضرب آن در مبلغ فروش يا درآمد، مبلغ سود ويژه فعاليت مؤدي را مشخص مي ‌نمايد؛

نسبت سود ناويژه : نسبتي است كه حاصل ضرب آن در مبلغ فروش يا درآمد، مبلغ سود ناويژه فعاليت مؤدي را مشخص مي ‌نمايد؛

حسابرسي اداري : يكي از انواع حسابرسي است كه براي مؤديان كوچك و يا با سطح اهميت پايين توسط سامانه تعيين مي ‌شود و در اين نوع حسابرسي مالياتي، براي اجراي فرآيند به زمان طولاني يا مراجعه به محل فعاليت مؤدي نيازي نداشته و غالبا توسط يك نفر حسابرس مالياتي صورت مي پذيرد. در موارد عدم كفايت اسناد و مدارك ابرازي، عدم مراجعه مؤدي در موعد تعيين شده و يا عدم ارائه تمام يا بخشي از اسناد و مدارك درخواستي، چنانچه امكان تعيين درآمد / مأخذ مشمول ماليات فراهم نباشد و انجام حسابرسي مالياتي مستلزم تدوين و اجراي برنامه حسابرسي وسيع تر در محل فعاليت مؤدي باشد، حسابرس مالياتي مي بايست ضمن ارائه دلايل و مستندات خود به مسئول حوزه كاري حسابرسي مالياتي(مدير حسابرسي)، تغيير نوع حسابرسي از اداري به ميداني را درخواست نمايد. در صورت تأييد مسئول حوزه كاري حسابرسي، مورد حسابرسي توسط سامانه يكپارچه مالياتي بسته شده و مجددا توسط مسئول حوزه كاري حسابرسي به همان حسابرس يا حسابرس مالياتي ديگر تخصيص داده خواهد شد.

حسابرسي ميداني: نوع ديگري از حسابرسي مالياتي است كه در برنامه حسابرسي آن، حوزه هاي شك و فرآيند اجراي آن گسترده ‌تر و نيازمند صرف زمان بيشتر، نيروي انساني خبره تر و مستلزم حضور حسابرس يا حسابرسان مالياتي در محل يا محل هاي فعاليت مؤدي مي باشد.

بازرسي: در اين نوع از حسابرسي بر خلاف انواع اداري و ميداني، هيچ نوع اظهارنامه مالياتي انتخاب و رسيدگي نمي ­شود. بنابراين خروجي اين نوع از حسابرسي، برگ تشخيص /مطالبه ماليات نخواهد بود. هدف از اجراي فرآيند بازرسي، افزايش كيفيت گزارش هاي حسابرسي و به روز رساني اطلاعات مؤدي در سامانه از طريق مراجعه به محل يا محل هاي فعاليت مؤدي و تكميل گزارش بازرسي مالياتي (كاربرگ هاي بازرسي) و سپس ثبت نتايج و يافته هاي حاصل از اجراي اين فرآيند در سامانه يكپارچه مالياتي مي باشد. اين نوع از حسابرسي نه تنها براي مؤديان قرار گرفته در مخزن حسابرسي كاربرد دارد، بلكه مسئول حوزه كاري حسابرسي مي تواند هر يك از مؤديان با رتبه ريسك پايين را نيز انتخاب و براي اجراي فرآيند بازرسي به يك حسابرس تخصيص دهد. يافته هاي بازرسي ونتايج ثبت شده درسيستم ممكن است منجر به تغيير رتبه ريسك مؤدي به صورت سيستمي يا دستي شود.

بازبيني : فرآيند حسابرسي از نوع بازبيني معطوف به دو هدف اصلي مي باشد؛ الف) تهيه گزارش متمم حسابرسي مالياتي و متعاقبا صدور برگ تشخيص ماليات متمم ب) ارزيابي كيفي گزارش حسابرسي مالياتي تهيه شده توسط حسابرس / حسابرسان مالياتي كه مي ‌تواند حسب درخواست مراجع مختلف سازماني انجام گيرد.

ترتيبات حسابرسي مالياتي :
رويكرد اصلي سازمان در فرآيند حسابرسي مالياتي، مادامي كه مستندات و دلايل متقن براي عدم پذيرش اظهارنامه مؤدي وجود نداشته باشد، پذيرش اظهارنامه مؤدي است. از اين رو هدف اصلي قانونگذار از اصلاح ماده (۹۷) قانون تعيين درآمد / مأخذ مشمول ماليات براساس رسيدگي به دفاتر، اسناد و مدارك ابرازي يا به دست آمده از مؤدي است. لذا كليه تكاليف و نحوه انجام وظايف و ترتيبات اجرائي احكام مقرر در قانون مرتبط با وظـايف حسابرسي و تشـخيص ماليات (به استثناي مواردي كه براي آن دستورالعمل يا آيين نامه جداگانه اي پيشبيني شده است)، مشمول مقررات آيين نامـه بوده و حسابرسان مالياتي موظف به انجام كليه اقدامات براين اساس مي باشند.گام هاي اجرايي فرآيند حسابرسي مالياتي عبارتند از:

الف ) تهيه برنامه حسابرسي مالياتي:
حسابرس مسئول در اجراي ماده (۲۶) آيين نامه موظف است پس از دريافت مورد حسابرسي و پذيرش آن ضمن بازيابي اظهارنامه ‌هاي مالياتي و اسناد و مدارك و پرونده ‌هاي مورد نياز موجود در بايگاني، نسبت به تدوين برنامه حسابرسي و انتخاب اظهارنامه‌ هاي مالياتي و تعيين حوزه ‌هاي شك اظهارنامه ‌هاي انتخابي و تخصيص آنها به خود و يا حسب مورد حسابرسان عضو گروه حسابرسي اقدام نمايد.

ب ) دعوت نامه ارائه دفاتر، اسناد و مدارك:
حسابرس مالياتي پس از تأييد برنامه حسابرسي توسط مسئول حوزه كاري حسابرسي، در اجراي مفاد ماده (۲۲۹) قانون نسبت به صدور دعوت نامه ارائه دفاتر و اسناد و مدارك اقدام و متعاقب ابلاغ آن به مؤدي، با رعايت ترتيبات و مقررات موضوعه مطابق تبصره (۳) ماده (۲۹) آيين نامـه، فهرست مشخصات كليه دفاتر، اسناد و مدارك درخواستي اعم از ارائه شده يا نشده به تفكيك و به طوركامل در دو نسخه صورتمجلس نموده و از درج عبارت ‌هاي كلي خودداري نمايد.

ج ) درخواست تغيير نوع حسابرسي از اداري به ميداني (موضوع بند الف ماده ۲۹ آيين نامه) :
در صورت عدم كفايت يا عدم ارائه تمام يا بخشي از اسناد و مدارك يا عدم مراجعه مؤدي به اداره امور مالياتي مربوط در زمان تعيين شده، به نحوي كه امكان تعيين ماخذ يا درآمد مشمول ماليات فراهم نباشد، مسئول حسابرسي بايد با رعايت مهلت ‌هاي مقرر قانوني درخواست خود را مبني بر تغيير نوع حسابرسي از اداري به ميداني با ذكر دليل به مسئول حوزه كاري حسابرسي پيشنهاد نمايد. در صورت تأييد، مورد حسابرسي مجددا در فرآيند تخصيص به حسابرسان ذي ربط ارجاع گرديده و در صورت عدم موافقت، حسابرس مسئول موظف است با رعايت مقررات نسبت به تهيه گزارش حسابرسي مالياتي اقدام نمايد.

د ) مواجهه با موارد مشكوك به فرار و تقلب مالياتي :
چنانچه حسابرس /حسابرسان مالياتي دراجراي فرآيند حسابرسي حسب اسناد و مدارك به دست آمده و يا شواهد و قرائن مشاهده شده و يا با توجه به سوابق مالياتي مؤدي، با موارد مشكوك به فرار وتقلب مالياتي مواجه شوند، با رعايت درجه اهميت موضوع، ضمن توقف اجراي فرآيند حسابرسي بايستي مراتب را از طريق حسابرس مسئول به مسئول حوزه كاري حسابرسي مالياتي (مدير حسابرسي) گزارش نمايند. مسئول حوزه كاري حسابرسي درصورت تاييد نظر حسابرس، دراجراي تبصره (۸) بند (ب) ماده (۲۹) آيين نامه، مي بايستي موضوع را با رعايت مهلت‌ هاي مقرر قانوني به حوزه كاري بازرسي موضوع بند (ث) ماده (۱) آيين نامه اجرايي موضوع تبصره (۴) ماده (۱۸۱) قانون يا واحدهاي ضد فرار تشكيل شده در ادارات امور مالياتي ارجاع نموده تا مأموران مالياتي اين حوزه نسبت به بررسي موارد مربوط به فعاليت اقتصادي مؤدي (از قبيل حجم، وضعيت، نوع، موقعيت و شناسايي اموال وي) با استفاده از ظرفيت هاي قانوني از جمله تراكنش هاي بانكي مؤدي و اجراي ماده(۱۸۱) قانون حسب مورد، اقدامات لازم را معمول و نتايج حاصله را فارغ از تاييد يا عدم تاييد فرار مالياتي مؤدي به همراه مستندات به دست آمده به منظور ادامه اجراي فرآيند حسابرسي مالياتي براي مسئول حوزه كاري حسابرسي ارسال نمايند. مسئول حوزه كاري حسابرسي نيز متعاقبا گزارش و اسناد و مدارك واصله ازطرف مسئول حوزه­كاري بازرسي را براي حسابرس مسئول مالياتي ارسال خواهد نمود.

هـ ) اظهارنظر نسبت به اقلام مندرج در اظهارنامه مالياتي :
حسابرس /حسابرسان مالياتي موظفند در اجراي فرآيند حسابرسي اداري و يا ميداني با رعايت مهلت هاي مقرر قانوني و با استناد به قوانين و مقررات موضوعه، دستورالعمل ها و بخشنامه هاي صادره و با رعايت اصول و استانداردهاي حسابداري (مادامي كه در مغايرت با احكام و قوانين مالياتي نباشد) ضمن رسيدگي به دفاتر و اسناد و مدارك ابرازي و يا به دست آمده، حسب مورد نسبت به ترازنامه، حساب سود (زيان)، صورت درآمد و هزينه و يا خلاصه درآمد و هزينه ابرازي مؤدي و ديگر جداول مندرج در اظهارنامه با رعايت مقررات فصل نهم آيين نامه و وفق ترتيبات مندرج در اين دستورالعمل اظهارنظر نموده و پس از تكميل كاربرگ هاي حسابرسي(اصلي و فرعي)، نسبت به تنظيم گزارش حسابرسي مالياتي و ثبت آن در سامانه يكپارچه مالياتي اقدام و مراتب را به منظور اظهارنظر و اخذ تأييديه براي مسئول حوزه كاري حسابرسي(مدير حسابرسي) ارسال نمايند.
درصورت تاييد گزارش حسابرسي، برگ تشخيص / مطالبه ماليات با امضاي مسئول حوزه كاري حسابرسي صادر مي شود، در غير اين صورت مسئول حوزه كاري حسابرسي مورد حسابرسي را با ذكر دلايل و نظرات خود به مسئول حسابرسي عودت داده تا اصلاحات مورد نياز صورت پذيرد.

و ) اتمام فرآيند حسابرسي :
حسابرس مالياتي موظف است پس از اتمام فرآيند حسابرسي و توليد اوراق تشخيص / مطالبه ماليات، تمامي اسناد و مدارك به دست آمده و يا توليد شده طي فرآيند حسابرسي مالياتي را به همراه فرم هاي توليد شده توسط سامانه، جمع بندي و با تكميل فرم خاتمه حسابرسي در سامانه يكپارچه مالياتي، پرونده مؤدي را به بايگاني عودت نمايد.

نحوه اقدام حسابرسان درتعيين درآمد /مأخذ مشمول ماليات مؤديان درحالت هاي مختلف به شرح زير خواهد بود:

1. مؤدي نسبت به تسليم دفاتر و اسناد و مدارك اقدام نموده است :

1-1. ابتدا بايستي امكان حسابرسي مالياتي ازطريق رسيدگي به دفاتر، اسناد و مدارك ارائه شده از طرف مؤدي يا حسب مورد به دست آمده، با به كارگيري كليه شواهد و روش هاي حسابرسي، توسط مسئول حسابرسي بررسي شود. در مواردي­كه مؤدي با استناد به صورتمجلس تنظيمي دراجراي تبصره (3) ماده (29) آيين نامـه، حسب مورد تمامي دفاتر و اسناد و مدارك درخواست شده توسط حسابرس را ارائه نمايد، حسابرس مالياتي موظف است، درآمد / مأخذ مشمول ماليات را براساس قوانين، مقررات و احكام مالياتي از جمله مواد (94) و (106) قانون ماليات هاي مستقيم و بخشنامه ها و دستورالعمل هاي ابلاغي سازمان و با استفاده از اصول و استانداردهاي حسابداري و حسابرسي، ازطريق حسابرسي به دفاتر و اسناد و مدارك ارائه شده و يا حسب مورد به دست آمده، با در نظرداشتن مفاد تبصره(4) ماده(29) و جزءهاي (2-1) و(3-1) از بند(1) ماده(41) آيين نامه، تشخيص و تعيين نمايد.

2-1. در مواردي كه متكي به اسناد و مدارك ابرازي يا به دست آمده، امكان تعيين آثار مالياتي ناشي از اشكال و ايراد وارده به مدارك و گزارش هاي مالي و محاسباتي (ازجمله اشكال درتنظيم صورت گردش مواد وكالا، محاسبات درآمد پيمانكاران براساس درصد پيشرفت كار، صورت بهاي تمام شده كالا و خدمات و ساير) از طريق رفع اشكالات و تنظيم مدارك مزبور توسط حسابرس مسئول يا گروه حسابرسي فراهم باشد، حسابرس موظف است ضمن درج يادداشت توضيحي در اين خصوص، با اصلاح گزارش ها و اعمال آثار مالياتي مربوط، نسبت به محاسبه و تعيين درآمد / مأخذ مشمول ماليات مؤدي اقدام نمايد.

۳-۱.چنانچه معاملات ابرازي (خريد يا فروش كالا وخدمات) صورت گرفته با اشخاصي است كه صحت اجزاي معامله با اين اشخاص به دليل وضعيت طرف معامله (شركت‌ هاي كاغذي، مجهول المكان و امثالهم) قابل اثبات و تعيين دقيق نباشد، ضمن رعايت مفاد بخشنامه شماره ۲۰۰ /۹۹ /۵۳ مورخ 15 /06 /1399 بايستي مطابق با موارد ذيل اقدام شود:

۱-۳-۱.در موارد هزينه و خريد؛ در صورت محرز بودن دريافت كالا يا خدمت توسط خريدار علي رغم اينكه صورتحساب ارائه شده مربوط به اشخاص يادشده است، بهاي هزينه يا خريد به ارزش منصفانه كالا يا خدمت در زمان انجام معامله، به نحوي كه بيش از بهاي ابرازي نباشد، با رعايت مقررات مبناي قبول هزينه يا خريد قرار گرفته ومابه التفاوت بهاي ابرازي با ارزش منصفانه به عنوان هزينه غيرقابل قبول تلقي مي شود.

۲-۳-۱.در مورد فروش ؛ مي بايست بهاي فروش به ارزش منصفانه كالا يا خدمت در زمان انجام معامله به نحوي كه كمتر از بهاي فروش ابرازي نباشد با رعايت مقررات، مبناي فروش قرار گرفته و مابه التفاوت (ارزش منصفانه و بهاي ابرازي) عينا به ميزان فروش و درآمدها اضافه شود.

تذكر : صرفا معاملات في مابين فعالان اقتصادي مشمول بند مذكور بوده و شامل موارد فروش كالا يا ارائه خدمت به مصرف كنندگان نهايي نمي باشد.

۴-۱.چنانچه در حسابرسي مالياتي احراز شود، مبلغ درآمد يا فروش ابرازي طبق اسناد و مدارك ارائه شده در معامله في ما بين شركت‌ هاي گروه يا اشخاص وابسته از ارزش منصفانه معامله مذكور:

۱-۴-۱.كمتر بوده و اين امر منجر به انتقال سود شده است، در اين صورت مابه التفاوت آن، به درآمد يا فروش ابرازي فروشنده اضافه مي ‌شود.

۲-۴-۱.بيشتر بوده و اين امر منجر به انتقال سود شده است، در اين صورت مابه التفاوت آن، صرفا از هزينه ‌ها و بهاي تمام شده خريدار كسر مي ‌شود.

تذكر : در موارد معامله بين شركت هاي گروه يا اشخاص وابسته، در صورتي كه طرفين معامله مشمول هيچ گونه معافيت، نرخ صفر و تخفيف مالياتي نباشند، حكم بندهاي (1-4-1 و 2-4-1) جاري نخواهد بود.

2. عدم تسليم بخشي از اسناد و مدارك:

۱-۲. اسناد و مدارك مرتبط با قيمت تمام شده كالاي ساخته و فروش رفته و خدمات ارائه شده:

۱-۱-۲.در صورت عدم ارائه تمامي اسناد و مدارك مرتبط با قيمت تمام شده كالاي ساخته و فروش رفته وخدمات ارائه شده و يا كل مستندات هزينه اي مربوط به هر يك از بخش هاي قيمت تمام شده هر يك از كالاهاي توليدي، از جمله صورت حساب خريد مواد اوليه و كالا، حقوق و دستمزد و ساير هزينه ‌هاي مربوط (سربار) حسب مورد، توسط واحدهاي توليدي، خدماتي يا بازرگاني، حسابرسان مالياتي موظفند چنانچه از طريق ساير روش ‌هاي حسابرسي امكان تعيين يا برآورد بهاي تمام شده كالاي فروش رفته ميسر نباشد، با در نظر گرفتن نسبت سود ناويژه به فروش هر كالا يا خدمت صرفا بهاي تمام شده كالا و خدمات آن بخش (كالا) را كه مدارك مربوط به آن ارائه نشده است، محاسبه و تعيين نمايند.

۲-۱-۲.در مواردي كه مؤدي از ارائه بخشي از گزارش ها و كاربرگ هاي مربوط به قيمت تمام شده كالاي ساخته و فروش رفته از جمله آناليز محصول، صورت گردش مواد و كالا و ساير مستندات مرتبط خودداري نمايد، حسابرسان موظفند ضمن درج يادداشت توضيحي در اين خصوص، نسبت به تهيه و تنظيم گزارش هاي متكي به اسناد و مدارك ابرازي و به دست آمده و اعمال آثار مالياتي مربوط، نسبت به محاسبه و تعيين سود ناويژه اقدام نموده و در صورت عدم امكان تهيه گزارش ها و كاربرگ هاي مورد نياز، با ذكر دلايل، مطابق بند (۱-۱-۲) اقدام نمايند.

۳-۱-۲.در مواردي كه صرفا بخشي از مستندات مربوط به تحمل هزينه هر جزء از بهاي تمام شده كالا يا خدمت ساخته و فروش رفته، شامل بخشي از هزينه هاي خريد مواد يا كالا يا حقوق و دستمزد يا ساير هزينه هاي مربوطه ارائه نشود، درصورت احراز دريافت اقلام خريداري شده و تحمل هزينه، حسابرسان مالياتي بايستي آن جزء از بهاي تمام شده كالا و خدمات ساخته و فروش رفته كه فاقد مستندات مثبته است را حداكثر به ارزش منصفانه در زمان انجام معامله در حسابرسي مالياتي با رعايت مقررات مبناي قبول هزينه يا خريد تعيين نموده و ما به التفاوت مبلغ محاسبه شده با ميزان ابرازي مؤدي را به عنوان هزينه غيرقابل قبول منظور نمايند. در غيراين صورت (عدم احراز دريافت اقلام خريداري شده يا تحمل هزينه)، هزينه هاي مرتبط در حساب مالياتي و تعيين سود ناويژه قابل اعمال نخواهد بود.

۲-۲. اسناد و مدارك مربوط به فروش كالا يا درآمد حاصل از ارائه خدمت :

۱-۲-۲.در مواردي كه مؤدي با رعايت حكم تبصره (۲) ماده (۸) آيين نامه موضوع ماده (۹۵) قانون مكلف به صدور اسناد درآمدي (صورتحساب فروش كالا، قرارداد، صورت وضعيت پيمانكاري و حسب مورد ساير اسناد درآمدي) باشد و از ارائه تمام اسناد درآمدي خود اجتناب نمايد، حسابرس مسئول موظف است با عنايت به اسناد و مدارك و سوابق مالياتي موجود و اطلاعات مكتسبه بر اساس گزارش بازرسي و انجام تحقيقات ميداني از فعاليت مؤدي، و همچنين در نظرگرفتن عواملي از قبيل ميزان برق مصرفي، كاركرد ماشين آلات، تعداد كاركنان، شيفت كاري، ميزان مواد مصرفي در توليد، بررسي مشاغل مشابه و اعمال ساير روش هاي حسابرسي در خصوص واحدهاي توليدي و براي فعاليت هاي بازرگاني يا خدماتي با بررسي عوامل موثر از جمله مساحت محل فعاليت، تعداد انبارها ، كاركنان، اجاره پرداختي، مشاغل مشابه و يا اطلاعات مكتسبه از پايگاه اطلاعاتي مالياتي سازمان و يا ساير مراجع در خصوص معاملات مؤدي يا بررسي صورت حساب هاي بانكي مؤدي، حسب مورد، ارزش منصفانه فروش كالا و درآمد ناشي از ارائه خدمات، مؤيد صحت فروش و درآمد ابرازي مؤدي باشد، فروش و يا درآمد ابرازي مؤدي بايستي مورد پذيرش قرار گرفته و صرفا جريمه‌ هاي مرتبط با عدم صدور صورتحساب از مؤدي مطالبه شود. در صورت عدم مطابقت درآمد ابرازي مؤدي با اسناد و مدارك مكتسبه از پايگاه هاي اطلاعاتي و يا صورت حساب هاي بانكي ابرازي يا اطلاعات حاصل از تحقيقات ميداني (براساس ارزش منصفانه)، كتمان درآمد يا فروش مؤدي به صورت مستند يا مستدل احراز شود، اطلاعات درآمدي بدست آمده مبناي محاسبه و تعيين ميزان فروش و درآمدهاي مؤدي خواهد بود. در چنين مواردي براي تعيين درآمد / مأخذ مشمول ماليات درآمدهاي كتمان شده رعايت بند (۴) اين دستورالعمل الزامي است.

۲-۲-۲.در صورت عدم ارائه بخشي از اسناد درآمدي، در خصوص آن بخش كه اسناد و مدارك آن ارائه شده است براساس حسابرسي قسمت درآمدي بند (۱-۱) اين دستورالعمل و در خصوص آن بخش كه اسناد درآمدي آن ارائه نشده است مطابق بند(۱-۲-۲) اقدام خواهد شد.

۳-۲. اسناد و مدارك هزينه اي :

۱-۳-۲.در مواردي كه تمام مدارك هزينه اي اعم از بهاي تمام شده، عمومي ، اداري، تشكيلاتي و مالي ارائه نشود، با در نظرگرفتن نسبت سود فعاليت (ويژه)، هزينه‌ هاي فعاليت مؤدي با رعايت مقررات مربوط محاسبه و در حساب مالياتي مؤدي منظور مي شود. در اين صورت چنانچه هزينه هاي مؤدي كمتر از مبلغ محاسبه شده به شرح فوق باشد مبلغ ابرازي مؤدي ملاك عمل خواهد بود.

۲-۳-۲.چنانچه مؤدي از ارائه تمام يا بخشي از مستندات هزينه اي (به استثناي قيمت تمام شده و هزينه ‌هاي مستقيم فعاليت در مواردي كه بهاي تمام شده فعاليت به صورت مشخص تعيين و گزارش نشده باشد) خودداري نمايد، با استناد به بند(۲-۳-۲) ماده (۴۱) آيين نامه، اين گونه هزينه ها به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي محسوب نخواهند شد.

تذكر : در صورتي كه در جريان عمليات حسابرسي براساس دفاتر، اسناد و مدارك ارائه شده موضوع بندهاي (1) و(2) اين دستورالعمل، كليه روش هاي حسابرسي از جمله بررسي گردش حساب هاي بانكي مؤدي، استخراج و مطابقت اطلاعات مربوط به معاملات مؤدي در سامانه معاملات، اخذ تائيديه از اشخاص طرف معامله، بررسي صورت هاي مالي حسابرسي شده و يادداشت هاي توضيحي آن، بازديد از محل فعاليت مؤدي، بررسي پروانه بهره برداري يا مجوز فعاليت به منظور استخراج ظرفيت توليد، بررسي صورت جريان وجوه نقد وساير مستندات اعمال شود، ليكن براساس رسيدگي هاي مذكور امكان حسابرسي و تعيين درآمد يا مأخذ مشمول ماليات با اتكاء به دفاتر و اسناد و مدارك ارائه شده يا به دست آمده به دليل شك به تقلب و فرار مالياتي مؤدي ميسر نباشد، حسابرس مالياتي مطابق بند (د) قسمت ترتيبات حسابرسي اين دستورالعمل اقدام نمايد.

3. عدم ارائه تمامي اسناد و مدارك درآمدي و هزينه اي:

۱-۳.در صورت عدم ارائه تمامي اسناد و مدارك درآمدي و هزينه اي حسب مورد توسط مؤدي، حسابرس مالياتي مي ‌بايست با عنايت به اسناد و مدارك و سوابق مالياتي موجود و با توجه به اطلاعات مكتسبه از طريق انجام تحقيقات ميداني كامل و جامع از محل فعاليت و نوع فعاليت، سامانه يكپارچه اطلاعات مالياتي موضوع ماده (۱۶۹) مكرر، سامانه صورت معاملات فصلي موضوع ماده (۱۶۹) قانون، گمرك جمهوري اسلامي ايران و ساير منابع اطلاعاتي، حجم فعاليت مؤدي و قراين و شواهد، با در نظر گرفتن نسبت سود فعاليت، درآمد / ماخذ مشمول ماليات مؤدي را با رعايت مواد (۹۴) و (۱۰۶) قانون تعيين و ضمن تنظيم گزارش حسابرسي مالياتي ازطريق تكميل كاربرگ ‌هاي مربوط در سامانه (باتوجه به نتايج حسابرسي)، مراتب را براي تأييد به مسئول حوزه كاري حسابرسي ارسال نمايد.

۲-۳.در صورت عدم ارائه دفاتر روزنامه و كل ثبت شده نزد مراجع ذي ربط (موضوع قانون تجارت) توسط مؤدي، حسابرس موظف است ضمن رسيدگي به تمامي اسناد و مدارك ابرازي يا به دست آمده نسبت به تعيين درآمد / مأخذ مشمول ماليات اقدام نمايد. در صورتي كه به دلايل و معاذير قوي و غيرقابل انكار، امكان رسيدگي به اسناد و مدارك ابرازي يا به دست آمده امكان پذير نباشد، حسابرس موظف است مطابق بند (۱-۳) اقدام نمايد.

4. كتمان درآمد يا فعاليت :

۱-۴. درموارد كتمان فعاليت؛ حسابرسان مالياتي درحين عمليات حسابرسي مي بايست، ضمن انجام تحقيقات ميداني و تهيه گزارش بازرسي از محل و در نظرگرفتن عواملي از قبيل ميزان برق مصرفي، كاركرد ماشين آلات، تعداد كاركنان، شيفت­كاري، ميزان مواد مصرفي درتوليد، بررسي مشاغل مشابه و ساير روش هاي حسابرسي، ميزان توليد (در خصوص واحدهاي توليدي)، و در خصوص فعاليت هاي بازرگاني يا خدماتي با بررسي عوامل موثر از جمله مساحت محل فعاليت، تعداد انبارها، كاركنان، اجاره پرداختي، مشاغل مشابه و يا با مراجعه به پايگاه اطلاعات مالياتي سازمان يا اطلاعات واصله از ساير مراجع در خصوص معاملات مؤدي يا بررسي صورت حساب هاي بانكي مؤدي، حسب مورد ارزش منصفانه فروش كالا و درآمد ناشي از ارائه خدمات را تعيين و با در نظر گرفتن نسبت سود فعاليت، درآمد / مأخذ مشمول ماليات ناشي از فعاليت كتمان شده را به جمع درآمد مشمول ماليات مؤدي اضافه نمايند. حكم اين بند در مواردي كه پس از صدور و ابلاغ برگ تشخيص ماليات اعم از اين كه به قطعيت رسيده يا نرسيده باشد، معلوم شود مؤدي فعاليت هاي كتمان شده اي داشته و ماليات متعلق به آن نيز مطالبه نشده باشد، نيز جاري خواهد بود.

۲-۴.در موارد كتمان درآمد؛ حسابرسان مالياتي بايستي به قرار ذيل اقدام نمايند؛

۱-۲-۴.چنانچه هزينه‌ هاي قابل قبول عمومي، اداري و فروش مرتبط با درآمد كتمان شده توسط مؤدي ابراز و در حسابرسي مورد پذيرش واقع شده باشد; چنانچه مؤدي علاوه بر كتمان درآمد، بهاي تمام شده كالاي فروش رفته و يا خدمت ارائه شده را نيز ابراز ننموده باشد و يا مورد پذيرش اداره امور مالياتي واقع نشده باشد، در اين صورت كل مبلغ درآمد كتمان شده ي مستند به اسناد و مدارك به دست آمده، پس از كسر بهاي تمام شده آن (با در نظر گرفتن نسبت سود ناويژه) و با رعايت مقررات مربوط به عنوان درآمد مشمول ماليات كتمان شده مبناي محاسبه ماليات قرار مي گيرد.

۲-۲-۴.هزينه‌هاي عمومي، اداري و فروش مرتبط با درآمد كتمان شده در حسابرسي مورد پذيرش واقع نشده باشد; چنانچه مؤدي علاوه بر كتمان درآمد، بهاي تمام شده كالاي فروش رفته و يا خدمت ارائه شده را نيز ابراز ننموده باشد و يا مورد پذيرش اداره امور مالياتي واقع نشده باشد، در اين صورت درآمد كتمان شده ي مستند به اسناد و مدارك به دست آمده، با در نظر گرفتن نسبت سود فعاليت، مبناي تعيين درآمد مشمول ماليات درآمد كتمان شده قرار مي گيرد.

۳-۲-۴.كل هزينه ‌هاي مربوط به درآمد كتمان شده ( اعم از هزينه هاي بهاي تمام شده، عمومي ، اداري، تشكيلاتي و مالي) توسط مؤدي ابراز شده و هزينه هاي قابل قبول آن مورد پذيرش واقع شده باشد؛ در اين صورت كل رقم درآمد كتمان شده ي مستند به اسناد و مدارك به دست آمده، با رعايت مقررات مربوط به عنوان درآمد مشمول ماليات، مبناي محاسبه ماليات واقع مي ‌شود.

تذكر 1 : در مواردي كه درآمد مؤدي بر اساس مفاد اين بند افزايش مي يابد، جريمه موضوع ماده (۱۹۲) قانون با رعايت مفاد بخشنامه شماره ۱۷۹۴۰ مورخ 12 /10 /1384 سازمان، محاسبه و مطالبه مي شود.

تذكر ۲ : در تمامي موارد احراز كتمان درآمد يا فعاليت (قبل يا بعد از صدور برگ تشخيص ماليات) چنانچه امكان تعيين درآمد مشمول ماليات بر اساس اسناد و مدارك ابرازي يا به دست آمده وجود داشته باشد، درآمد /مأخذ مشمول ماليات مي بايستي از طريق حسابرسي تعيين شود.

5. كتمان خريد
در مواردي كه بر اساس اسناد و مدارك به دست آمده كتمان خريد كالا ازسوي مؤدي احراز شود، درصورت عدم اثبات وجود كالاهاي مذكور به عنوان موجودي كالاي پايان دوره، حسابرس مالياتي مي بايست با تعيين ارزش منصفانه فروش مربوط به خريد كتمان شده و محاسبه سود ناويژه يا سود فعاليت مربوط حسب مورد، نسبت به اعمال آثار مالياتي مدارك خريد مزبور در محاسبه درآمد مشمول ماليات دوره مورد رسيدگي، اقدام نمايد.

6. چگونگي تعيين ارزش منصفانه
حسابرسان مالياتي مي توانند براي تعيين ارزش منصفانه از اطلاعات پايگاه هاي اطلاعاتي از جمله سامانه جامع تجارت ايران، منابع اطلاعاتي سازمان حمايت از مصرف كننده، اطلاعات پايانه هاي فروشگاهي، گمرك جمهوري اسلامي ايران، بورس كالاي ايران و ساير مراجع اطلاعاتي ذي ربط بهره برداري نمايند. در مواردي كه مطابق اين دستورالعمل ارزش منصفانه جايگزين درآمد ابرازي مؤدي مي شود، مابه التفاوت ارزش منصفانه و ارزش ابرازي، درآمد كتمان شده يا هزينه غيرواقعي حسب مورد تلقي نشده، لذا مشمول جريمه هاي موضوع مواد (۱۶۹) و (۱۹۲) قانون و ماده (۲۲) قانون ماليات بر ارزش افزوده نخواهد شد.

اميدعلي پارسا