رأي شماره 1425 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري با موضوع «با اعمال ماده 91 قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري نسبت به دادنامه شماره 1699 ـ 1399/11/14 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موافقت شد و اعتبار حقوقي مصوبه شماره 173085/ت56342هـ مورخ 1397/12/22 هيأت وزيران و بخشنامه شماره 200/98/14 مورخ 1398/2/31 سازمان امور مالياتي كشور مورد تأييد قرار گرفت

مصوب 1400/06/06




پرده زمانی: مرحله تصویب:

شماره 0000569 – 16 /6 /1400

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رئیس ھیأت مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140009970905811425 مورخ 6 /6 /1400 با موضوع «با اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی نسبت به دادنامه شماره 1699 – 14 /11 /1399 ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری موافقت شد و اعتبار حقوقی مصوبه شماره 173085 /ت 56342 هـ مورخ 22 /12 /1397 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 200 /98 /14 مورخ 31 /2 /1398 سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأیید قرار گرفت» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری – یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه : 6 /6 /1400 شماره دادنامه: ۱۴۲۵ شماره پرونده : ۰۰۰۰۵۶۹

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

درخواست‌ کننده : رئیس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته : اعمال مقررات ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۶۹۹ ـ 14 /۱۱ /1399 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش ‌کار : ۱ـ معاون وزیر و رئیس هیأت‌ مدیره و مدیرعامل وزارت راه و شهرسازی به موجب نامه شماره 2963 /1400 /ص /۳۹۰۰ ـ 22 /۳ /۱۴۰۰ به معاون قضایی دیوان در امور هیأت عمومی، اعلام کرده است که:

" احـتراماً در خصـوص پرونده کـلاسـه ۹۸۰۳۳۸۰ (بـه شـماره پرونـده ۹۸۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۲۵۸۶) موضوع شکایت سازمان بازرسی کل کشور و آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال تصویب نامه شماره ۱۷۳۰۸۵ /ت ۵۶۳۴۲ هـ ـ 22 /۱۲ /1397 هیأت وزیران که در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری منجر به صدور دادنامه شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۹۹ ـ 14 /۱۱ /۱399 مبنی بر ابطال مصوبه مذکور شده است، به‌ استحضار می ‌رساند: این شرکت (وزارت راه و شهرسازی) تقاضای اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ را مطرح نموده و هم اکنون موضوع با عنایت به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری در حال بررسی و رسیدگی است. علیهذا با توجه به حساسیت موضوع و توجهاً به ‌این امر که آثار مترتب بر موضوع واجد اهمیت فراوانی بوده و در برخی موارد منجر به ‌ممنوعیت خروج تعدادی از مدیران و اعضای هیأت‌ مدیره شرکت مادر تخصصی عمران شهرهای جدید و شرکتهای تابعه از کشور شده است و با عنایت به دستور ریاست دیوان عدالت اداری مبنی بر اعمال ماده ۹۱ پیش گفته خواهشمند است دستور فرمایید به ‌منظور ادای توضیحات، تمهیداتی در راستای حضور نمایندگان مطلع این شرکت در جلسه رسیدگی هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری به موضوع، اتخاذ گردد. ضمناً تصویری از تقاضای اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت مزید استحضار به پیوست تقدیم می ‌گردد. بدواً از بذل توجه آن مقام کمال امتنان و تشکر را دارد. "

۲ـ متن رأی شماره ۱۶۹۹ ـ 14 /۱۱ /1399 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به‌ قرار زیر است:

" هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 16 /۱۰ /1380: «سرمایه‌ گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌ های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده ۲۷۳ قانون مالیات‌ های مستقیم مصوب 27 /۱۱ /1380 مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلّیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7 /۶ /1372 و استفساریه مصوب 21 /۱ /1374 قانون اخیرالذکر لغو می ‌گردد»، لذا با توجه به عدم پیش‌‌ بینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات‌ های مستقیم، حکم مقرر در تبصره مذکور با وضع ماده ۲۷۳ قانون مالیات‌ های مستقیم نسخ شده و این امر در بخشنامه شماره 15428 /20 /ص ـ 2 /۹ /1392 سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره ۲۲۸ ـ 2 /۱۱ /1396 هیأت تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری نیز مورد تأیید قرار گرفته است. بنا بر مراتب مصوبه شماره ۱۷۳۰۸۵ /ت ۵۶۳۴۲هـ ـ 22 /۱۲ /1397 هیأت وزیران و بخشنامه شماره ۱۴ /۹۸ /۲۰۰ ـ 31 /۲ /1398 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تأیید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می ‌شود ."

۳ـ معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری به موجب گزارش شماره 200 /۵۵۸۳۱۴ /90۰۰ ـ 23 /۱۲ /1399 اعمال ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی مذکور به رئیس وقت دیوان عدالت اداری پیشنهاد می‌ کند. استدلال مصرح در نامه معاونت نظارت و بازرسی به قرار زیر است:

" احتراماً در خصوص نامه شماره ۵۵۸۳۱۴ موضوع درخواست اعمال ماده ۹۱ مشاور مدیرعامل شرکت عمران شهرهای جدید نسبت به رأی شماره ۱۶۹۹ ـ 14 /۱۱ /1399 هیأت عمومی به استحضار می‌ رساند: هیأت عمومی در رأی شماره ۱۶۹۹ ـ 14 /۱۱ /1399 چنین مقرر نموده است: هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب ۱۳۸۰: «سرمایه ‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات‌ های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده ۲۷۳ قانون مالیات‌‌ های مستقیم مصوب 27 /۱۱ /1380 مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلّیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه در دوران برنامه مزبور و نیز ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی مصوب ۱۳۷۲ و استفساریه مصوب 21 /۱ /1374 قانون اخیرالذکر لغو می‌ گردد»، لذا با توجه به عدم پیش‌ بینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات‌ های مستقیم حکم مقرر در تبصره مذکور با وضع ماده ۲۷۳ قانون مالیات‌‌ های مستقیم نسخ شده و این امر در بخشنامه شماره 15428 /20 /ص ـ 2 /۹ /1392 سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره ۲۲۸ ـ 2 /۱۱ /۱۳۹۶ هیأت تخصصی اقتصادی، مالی دیوان عدالت اداری نیز مورد تأیید قرار گرفته است. بنا بر مراتب مصوبه شماره ۱۷۳۰۸۵ /ت ۵۶۳۴۲ هـ ـ 22 /۱۲ /1397 هیأت وزیران و بخشنامه شماره ۱۴ /۹۸ /۲۰۰ ـ 31 /۲ /1398 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تأیید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و ابطال می ‌شودمطابق تبصره ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب ۱۳۸۰ که مقرر نموده: «شرکتهای وابسته یا متقاضی ایجاد شهر مکلفند اراضی ملکی خود را به کاربری آموزشی برابر ماده ۱۸ قانون تشکیل شوراهای آموزشی و پرورشی در استانها، شهرستانها و مناطق کشور و ملحقات آن مصوب 26 /۱۰ /۱۳۷۲ و سایر کاربریهای خدماتی (به استثنای اراضی با کاربری تجاری) را به طور رایگان حسب مورد در اختیار دستگاه‌ های دولتی خدمات دهنده، شهرداری و شرکتهای آب و فاضلاب قرار دهند، تغییر کاربری یا واگذاری اراضی یاد شده به غیرمسموع است سرمایه‌ گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی، مذهبی به حساب مالیاتهای مستقیم قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.

حکم مذکور عیناً در ماده ۲۴ آیین ‌نامه اجرایی قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 15 /۵ /۱۳۸۲ نیز تکرار گردیده است و در ماده ۲۷۳ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که اشعار می ‌دارد: «تاریخ اجرای این قانون از اول سال ۱۳۸۱ خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه سال ۱۳۸۰ به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه در دوران برنامه مزبور و نیز ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی مصوب 7 /۶ /۱۳۷۲ و استفساریه مصوب 21 /۱ /۱۳۷۴ قانون اخیرالذکر لغو می ‌گردد. این حکم شامل قوانین و مقررات مغایری که شمول قوانین و مقررات عمومی به آنها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام است نیز می ‌باشدبا توجه به مراتب فوق، نظر به اینکه اولاً: تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید راجع به معافیت‌ های مالیاتی شرکتهای عمران شهر جدید نمی ‌باشد، بلکه حساب مالیات‌ های قطعی شده شرکت از طریق سرمایه‌ گذاری‌ های صورت گرفته در فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی منظور شده است که این امر با معافیت قید شده در ماده ۲۷۳ قانون مالیات‌ های مستقیم مصوب 27 /۱۱ /۱۳۸۰ متفاوت می ‌باشد. ثانیاً: ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم ناسخ تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید نمی ‌باشد، زیرا ماده ۲۷۳ قانون مذکور صرفاً قوانین مغایر را لغو نموده است در صورتی که در قانون مالیاتهای مستقیم حکمی برای نحوه محاسبه سرمایه ‌گذاری در شهرهای جدید وضع نشده است، لذا تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید به قوت خود باقی است. ثالثاً: تبصره ماده ۵ قانون مزبور در خصوص منظور نمودن سرمایه‌ گذاری از محل منابع داخلی شرکت عمران شهر جدید به حساب مالیات‌ های قطعی شده می ‌باشد که مصوبه شماره ۱۷۳۰۸۵ /ت ۵۶۳۴۲ هـ ـ 22 /۱۲ /۱۳۹۷ هیأت وزیران نیز در راستای تبصره فوق ‌الذکر صادر گردیده، بنابراین رأی شماره ۱۶۹۹ ـ 14 /۱۱ /۱۳۹۹ هیأت عمومی که ماده ۲۷۳ قانون مالیات‌ های مستقیم را ناسخ تبصره ماده ۵ دانسته مغایر قوانین و مقررات بوده و پیشنهاد اعمال ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. مع ‌الوصف مراتب جهت صدور دستور مقتضی به حضور ایفاد می ‌گردد. "

۴ـ رئیس وقت دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه گزارش معاون نظارت و بازرسی دیوان عدالت اداری، موضوع را در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت بررسی به هیأت تخصصی اداری و امور عمومی ارجاع می ‌کند.

۵ ـ رئیس دیوان عدالت اداری پس از ملاحظه نظریه هیأت تخصصی مربوطه و در هامش گزارش مورخ 11 /۵ /۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی مصوب سال ۱۳۹۲ موضوع را به هیأت عمومی ارجاع می ‌کند.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 6 /6 /۱۴۰۰ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به ‌صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً: مطابق تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب سال ۱۳۸۰: «سرمایه ‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیاتهای قطعی شرکت منظور خواهد شدثانیاً: اصل بر پرداخت مالیات بوده و استثناء بر آن یعنی معافیت مالیاتی نیازمند نص صریح قانونی (از جمله مواد ۱۳۲ تا ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم ) است و این در حالی است که مفاد تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید هیچ دلالتی بر معافیت مالیاتی ندارد. ثالثاً: ماده ۲۷۳ قانون مالیاتهای مستقیم در تاریخ 27 /۱۱ /۱۳۸۰ و قانون ایجاد شهرهای جدید در تاریخ 16 /۱۰ /۱۳۸۰ به تصویب رسیده و قوانین مغایر را منسوخ اعلام کرده است و حکم مقرر در تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید متضمن لزوم پرداخت مالیات بر طبق قواعد کلّی است و هزینه‌ های سرمایه‌ گذاری نیز پس از مراحلی از قبیل تقدیم اظهارنامه و طی فرایند تشخیص، جزء مالیاتهای قطعی شرکت است و در واقع قانونگذار در صورتی که شرکت، خود قصد ایجاد فضاهای آموزشی و فرهنگی با هدف سرمایه ‌گذاری را داشته باشد، بر لزوم محاسبه این اقدامات در فرایند تشخیص و محاسبه مالیات تأکید کرده است و مفاد ماده ۲۴ آیین‌ نامه قانون ایجاد شهرهای جدید نیز که در سال ۱۳۸۲ به تصویب رسیده و براساس آن سرمایه‌ گذاریها برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و... به عنوان پیش پرداخت مالیاتی منظور می ‌شود، استدلال مذکور را تقویت می ‌کند و مؤید این امر است که قانونگذار اساساً اراده‌ ای بر معافیت مالیاتی نداشته و حکم مقرر در تبصره ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید نیز در راستای قانون مالیاتهای مستقیم وضع شده و مشمول حکم مقرر در ماده ۲۷۳ این قانون نیست تا لغو گردد. رابعاً: در قانون تنقیح قوانین مالیاتی کشور مصوب سال ۱۳۹۶ که در مقام احصاء قوانین منقضی و منسوخ مالیاتی وضع شده، از ماده ۵ قانون ایجاد شهرهای جدید و تبصره آن به عنوان قانون منسوخ ذکری نشده است. خامساً: چنانچه دستگاههای دولتی قصد ایجاد فضاهای آموزشی و خدماتی داشته باشند باید شرکتهای وابسته این اراضی را به رایگان در اختیار دستگاههای دولتی قرار دهند و اگر شرکتهای مذکور قصد سرمایه ‌گذاری در ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و... داشته باشند با فرض اینکه هزینه‌ های مذکور برای سرمایه‌ گذاری در عداد معافیت مالیاتی نباشد، نهایتاً هزینه‌ های صرف شده جزء هزینه‌ های قابل قبول و مشمول ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم است. با توجه به‌ مراتب فوق و مستند به حکم مقرر در ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ، دادنامه شماره ۱۶۹۹ مورخ 14 /۱۱ /۱۳۹۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که مغایر با قانون و مبتنی بر اشتباه صادر شده، نقض می‌ شود و اعتبار حقوقی مصوبه شماره ۱۷۳۰۸۵ /ت ۵۶۳۴۲ هـ مورخ 22 /۱۲ /۱۳۹۷ هیأت وزیران و بخشنامه شماره ۱۴ /۹۸ /۲۰۰ مورخ 31 /۲ /۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأیید قرار می ‌گیرد .

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری