بخشنامه سازمان امور مالياتي در خصوص ابطال بخشنامه 210/99/8 مورخ 19 /1 /1399 و لغو بخشنامه شماره 200/1400/38 مورخ 19 /5 /1400 در خصوص مبدا زماني مهلت رسيدگي به جرايم موضوع مواد 169 مكرر و 169

مصوب 1400/07/11 سازمان امور مالياتي




پرده زمانی: مرحله تصویب:

ابطال بخشنامه شماره 8 /99 /210 مورخ 19 /1 /1399و لغو بخشنامه 38 /1400 /200 مورخ 19 /5 /1400 درخصوص مبدا زماني مهلت رسيدگي به جرايم موضوع مواد ۱۶۹ مكرر و ۱۶۹
مصوب 1400,07,11

به پيوست تصوير دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۴۲۳ مورخ 6 /6 /1400 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مبني بر ابطال بخشنامه شماره 8 /99 /210 مورخ 19 /1 /1399 در خصوص مبدا زماني مهلت رسيدگي به جرايم موضوع ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27 /11 /1380 براي اجرا ارسال مي گردد.ضمناً با عنايت به موارد مندرج در دادنامه ياد شده و مستفاد از مفاد آن، بخشنامه شماره 38 /1400 /200 مورخ 19 /5 /1400 در خصوص ابلاغ صورتجلسه شوراي عالي مالياتي به شماره 13 - 201 مورخ 19 /5 /1400 در مورد مهلت مرور زمان مالياتي جرايم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي 31 /4 /1394 لغو مي گردد.بنابراين مرور زمان مالياتي براي جرايم مقرر در مواد فوق وفق مهلت ماده ۱۵۷ قانون ياد شده، پنج سال از تاريخ انقضاي مهلت ارسال يا ارائه فهرست معاملات خواهد بود.

اميدعلي پارسا
رئيس كل سازمان امور مالياتي كشور

شماره 8 /99 /210
تاريخ 19 /1 /99
8 – 99 – ماده 169 مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27 /11 /1380
مخاطبان /ذينفعان
امور مالياتي شهر واستان تهران
ادارات كل امور مالياتي
موضوع : مبداء محاسبه مرور زمان رسيدگي به جرائم موضوع ماده 169 مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27 /11 /1380
پيرو بخشنامه شماره 3 /99 /210 مورخ 10 /1 /1399 موضوع ابلاغ دادنامه شماره 98099709058131105 مورخ 8 /11 /1398 هيأت عمومي ديوان عدالت، ضمن اصلاح قسمت اخير بخشنامه فوق الذكر در خصوص آخرين مهلت رسيدگي و مطالبه جرائم موضوع ماده 169 مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27 /11 /1380 توسط ادارات امور مالياتي، مقرر مي دارد:
نظر به اينكه در بند يك بخشنامه شماره 123 /96 /200 مورخ 7 /9 /1396 سازمان متبوع،‌ تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه مالياتي سال مربوط بعنوان مبداء زماني مهلت رسيدگي به جرائم موضوع ماده 169 مكرر قانون مالياتهاي مستقيم در نظر گرفته شده است و هيات عمومي ديوان عدالت بنا به حكم مذكور در ماده 157 قانون مالياتهاي مستقيم كه آمده است"نسبت به مؤديان ماليات بر درآمد كه در موعد مقرر از تسليم اظهارنامه منبع درآمد خودداري نموده اند يا اصولاً طبق مقررات اين قانون مكلف به تسليم اظهارنامه در سررسيد پرداخت ماليات نيستند مرور زمان مالياتي پنج سال از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات مي باشد."بند يك بخشنامه ياد شده را ابطال نموده است،‌ لذا با توجه به صراحت مطالبه جرايم مذكور در ماده 169 مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27 /11 /1380 (شامل :عدم صدور صورتحساب با عدم درج شماره اقتصادي خود و طرف معامله حسب مورد يا استفاده از شماره اقتصادي خود براي معاملات ديگران و همچنين عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده طبق دستورالعمل صادره سازمان امور مالياتي) با رعايت مهلت مقرر در ماده 157 اين قانون،‌ تاريخ سررسيد پرداخت ماليات سال عملكرد مربوط به عنوان مبداء زماني محاسبه مرور زمان موضوع ماده 157 قانون مالياتهاي مستقيم براي رسيدگي و مطالبه جرايم مقرر در ماده 169 مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27 /11 /1380 اين قانون مي باشد.
محمود عليزاده

شماره پرونده: ۹۹۰۳۰۳۰ - ۹۹۰۰۶۵۸
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاكيان: آقايان بهمن زبردست و خسرو حسين پور هرمزي
موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 8 /99 /210 مورخ 19 /01 /1399 سازمان امور مالياتي كشور
 گردش كار: شاكيان به موجب دادخواست هاي جداگانه اي ابطال بخشنامه شماره 8 /99 /210 مورخ 19 /01 /1399 را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اعلام كرده اند كه:
الف- متن دادخواست آقاي بهمن زبردست:
" با سلام و احترام به استحضار مي رساند در رأي شماره ۳۱۰۵ – 8 /11 /1398 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري بر اساس شكايت نسبت به تعيين مهلت مرور زمان پنج سال رسيدگي به جرايم موضوع ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مورخ 27 /11 /1380 از تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه مالياتي سال مربوط، با توجه به استدلال شاكي مبني بر اينكه اين جرايم ارتباطي با تسليم اظهارنامه مالياتي سالانه يا پرداخت ماليات نداشته و با توجه به مغايرت بند ۱ بخشنامه ۲۰۰ /۹۶ /۱۲۳ با ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم، اين بند از بخشنامه ابطال شده و رأي مذكور طي بخشنامه شماره ۲۱۰ /۹۹ /۳ – 10 /1 /1399 معاون حقوقي و فني مالياتي به درستي ابلاغ و در مطابقت با رأي صادره در اين بخشنامه ذكر شده كه: « بر اين اساس و در اجراي مقررات ماده ۱۵۷ قانون ياد شده، مهلت مـرور زمان رسيدگي به جـرايم مـوضوع ماده ۱۶۹ مكرر قانون مذكور، ۵ سـال از تاريخ انقضاي مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع اين ماده (فارغ از تمديد مهلت ارسال فهرست معاملات هر فصل) مي باشد.» با اين همه تنها ۹ روز بعد، يعني در 19 /01 /1399 همان مقام بخشنامه ديگري به شماره ۲۱۰/۹۹/۸ صادر و با عنوان نمودن « اصلاح» بخشنامه نخست مقرر نموده « تاريخ سررسيد پرداخت ماليات سال عملكرد مربوط به عنوان مبدا زماني محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم براي رسيدگي و مطالبه جرايم مقرر در ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ اين قانون مي باشد.» امري كه چنان كه مقدمتاً ذكر شد به دليل عدم ارتباط اين جرايم با پرداخت ماليات عملكرد، در مغايرت آشكار با رأي شماره دادنامه ۳۱۰۵-۱۳۹۸/۱۱/۰۸ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري است. لذا با توجه به مغايرت اين بخشنامه با رأي مذكور از آن مقام عالي درخواست اعمال ماده ۹۲ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري در اين خصوص و ابطال آن را دارم." 
  ب- متن دادخواست آقاي خسرو حسين پور هرمزي:
  "  احتراماً به استناد ماده ۸۰ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ درخواست ابطال قسمت اخير بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸- ۱۳۹۹/۰۱/۱۹ معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور از عبارت « تاريخ سررسيد پرداخت ماليات سال عملكرد مربوط به عنوان مبدأ زماني محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم براي رسيدگي و مطالبه جرايم مقرر در ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات‌‌هاي مستقيم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ اين قانون مي باشد» مستندا و متكي به دلايل مطروحه به رعايت بندهاي (پ) و (ت) ماده مذكور تقديم حضور مقام عالي، رياست و قضات شريف ديوان عدالت اداري مي نمايم، لذا استدعا دارد به منظور جلوگيري از تضييع حقوق اشخاص اثر ابطال اين قسمت از مصوبه مورد شكايت را به استناد ماده ۱۳ قانون صدرالاشاره به زمان تصويب آن مترتب نماييد. احتراماً به استحضار مي رساند :
الف ) مرور زمان عبارت است از گذشتن مدتي است كه پس از انقضاي آن از ديدگاه قانوني، اعلام شكايت، تعقيب، تحقيق و رسيدگي و مطالبه ماليات يا جرايم، صدور حكم و مجازات نمودن امكان پذير نيست. با مراجعه به قوانين مختلف از جمله ماده ۳۱۸ قانون تجارت مصوب ۱۳۱۱/۰۲/۱۳« پس از انقضاي پنج سال از تاريخ صدور اعتراض نامه و يا آخرين تعقيب قضايي در محاكم مسموع نخواهد بود...»   و در قانون مجازات اسلامي مصوب ۱۳۹۲/۰۲/۰۱ موضوع مواد ۱۰۵، ۱۰۶ و ۱۰۷ « به ترتيب در خصوص مرور زمان تعقيب جرايم موجب تعزير، حق شكايت كيفري و مرور زمان اجراي احكام قطعي تعزيري» و در ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحيه هاي بعدي آن منتهي به اصلاحي مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱«مرور زمان مالياتي پنج سال از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات مي باشد ...» به تفصيل در خصوص مرور زمان پرداخته شده است. در هريك از قوانين مذكور مدت مرور زمان و مبدأ آن متفاوت بوده بعبارت ديگر براي احتساب و شمارش مرور زمان و انجام كار در دوره زماني تعريف شده، هريك از اين قوانين داراي تعريفي مستقل از مبدأ مي باشند، و در ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم مبدأ براي احتساب مرور زمان مالياتي پنج ساله عبارتست از : « از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات»، مستفاد از ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم مبدأ پنج سال مرور زمان مالياتي عبارت است از  « از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات»، ليكن سررسيد پرداخت ماليات در هريك از موارد احصاء شده يا مصاديق اين ماده « نسبت به موديان ماليات بر درآمد كه در موعد مقرر از تسليم اظهارنامه منبع درآمد خودداري نموده اند يا اصولا طبق مقررات اين قانون مكلف به تسليم اظهارنامه در سررسيد پرداخت ماليات نيستند مرور زمان مالياتي پنج سال از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات مي باشد.» شامل مواد ۸۰، ۸۶، ۱۰۰، ۱۱۶، ۱۲۶ و تبصره ۴ ماده ۱۰۷ قانون ماليات هاي مستقيم از حيث مبدأ داراي تعريف مستقل بوده، يعني مبدأمرور زمان مالياتي پنج ساله كه « از تاريخ سررسيد پرداخت مالياتي » محسوب مي‌‌گردد در هريك از منابع ماليات بر درآمد موضوع ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم متفاوت است.
 قانونگذار در دو مورد براي مبدأ مرور زمان مالياتي پنج ساله از عناوين ديگري غير از عنوان مصرح در ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم « از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات» استفاده نموده است و آن دو مورد عبارتند از :
۱- تبصره ماده ۱۱۸ قانون ماليات هاي مستقيم:
  وفق اين تبصره « آخرين مديران شخص حقوقي در صورت عدم تسليم اظهارنامه موضوع ماده ۱۱۴ اين قانون يا تسليم اظهارنامه خلاف واقع و مديران تصفيه در صورت عدم رعايت مقررات موضوع ماده ۱۱۶ اين قانون و ... خواهد بود به شرط آن كه ظرف مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ اين قانون از تاريخ درج آگهي انحلال در روزنامه رسمي كشور مطالبه شده باشد.» مرور زمان مالياتي پنج سال از تاريخ درج آگهي انحلال در روزنامه رسمي كشور محسوب مي‌‌گردد.
۲) تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ : 
 بنابراين مي توان با قاطعيت ادعا نمود اولاً: جرايم ماده ۱۶۹ مكرر ق.م.م اصلاحي سال ۱۳۸۰ و جرايم ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي سال ۱۳۹۴ و ثانياً: تبصره ماده ۱۱۸ قانون ماليات هاي مستقيم داراي تعريفي مستقل از مبدأ مرور زمان مالياتي پنج ساله وفق ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم « از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات » مي باشند، يعني مطابق تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴ «نحوه رسيدگي، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرايم ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي سال ۱۳۹۴ و ترتيبات پرداخت آن در هر دوره مالياتي طبق مقررات اين قانون با رعايت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ انجام مي شود »، نحوه رسيدگي، مطالبه و وصول جرايم ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال ۱۳۸۰ (جرايم سالهاي ۱۳۹۱ لغايت ۱۳۹۴) بر اساس احكام مقرر در ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال ۱۳۹۴ مي باشد. بر اين اساس و در اجراي مقررات تبصره‌‌هاي ۴ و ۶ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب سال ۱۳۹۴ و ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم مبدأ مرور زمان مالياتي جرايم ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۸۰ و جـرايم ماده ۱۶۹ قانـون ماليات هاي مستقيم اصـلاحي ۱۳۹۴، پنج سال از تـاريخ انقضاي مهلت ارسـال فهرست معاملات مستفاد از اراده مقنن در عبارت « در هر دوره مالياتي » محسوب مي گردد.
ب) به موجب ماده ۱ قانون ماليات هاي مستقيم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحيه هاي بعدي آن اشخاص حقيقي يا حقوقي ايراني و خارجي وفق بندهاي ۱، ۲، ۳، ۴ و ۵ اين ماده نسبت به اموال يا املاك خود واقع در ايران ، نسبت به كليه درآمدهايي كه در ايران يا خارج از ايران (هرشخص حقيقي يا حقوقي ايراني ) و هر شخص غير ايراني نسبت به درآمدهايي كه در ايران يا از ايران تحصيل مي كند مشمول پرداخت ماليات مي باشند. در اين ارتباط اشخاص موضوع مواد ۳۹، ۸۰، ۸۸، ۱۰۰، ۱۱۰، ۱۱۶، ۱۲۶ و تبصره ۴ ماده ۱۰۷ قانون ماليات هاي مستقيم مكلف اند بابت تحصيل درآمد در مواعد مقرر وفق مواد فوق اظهارنامه مالياتي تسليم و ماليات متعلق را در سررسيدهاي مقرر مندرج در هر يك از اين مواد پرداخت نمايند و بر اساس حكم ماده ۱۵۶ قانون ماليات هاي مستقيم اداره امور مالياتي مكلف است اظهارنامه موديان ماليات بر درآمد را حداكثر ظرف يكسال از تاريخ انقضاي مهلت مقرر براي تسليم اظهارنامه رسيدگي نمايد و مطابق حكم ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم « نسبت به موديان ماليات بر درآمد كه در موعد مقرر از تسليم اظهارنامه منبع درآمد خودداري نموده اند يا اصولا طبق مقررات قانون مذكور مكلف به تسليم اظهارنامه در سررسيد پرداخت ماليات نيستند مرور زمان مالياتي پنج سال از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات مي باشد» مرور زمان مالياتي اشخاص و مصاديق موضوع اين ماده پنج سال از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات محسوب مي گردد. از آنجائي كه اولاً: سررسيد پرداخت ماليات در ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم بعنوان يك مفهوم كلي بر بيش از يك مصداق «قابل صدق» است، بعبارت ديگر، مصاديق اين مفهوم كلي عبارتند از:
۱) موديان ماليات بر درآمد كه در موعد مقرر از تسليم اظهارنامه منبع درآمد خودداري نموده اند.
۲) يا اصولا طبق مقررات قانون مالياتهاي مستقيم مكلف به تسليم اظهارنامه در سررسيد پرداخت ماليات نيستند. بنابراين مرور زمان مالياتي پنج سال بر اساس اين مفهوم كلي ( از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات ) صرفا منطبق بر مصاديق مزبور ميباشد.
ثانيا : مرور زمان مالياتي پنج سال بعنوان يك مفهوم كلي علاوه بر دو مصداق مزبور مصاديق ديگري نيز از جمله ۱) تبصره ماده ۱۱۸ قانون ماليات هاي مستقيم  ۲) تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱، دارد.
ثالثاً: اهل منطق در بحث «قواعد منطقي تعريف» ضوابطي را ذكر ميكنند كه تامين برخي از آنها مبتني بر آگاهي از نسبت هاي چهارگانه است، بايد دانسته شود اگر دو مفهوم كلي را از جهت مصاديق و افراد با يكديگر بسنجيم، لاجرم يكي از چهار صورت زير را خواهند داشت :
۱) تساوي
۲) تباين
۳) عموم و خصوص مطلق
۴) عموم و خصوص من وجه
 بنابراين اگر مفهوم كلي «سررسيد پرداخت ماليات » را با مفهوم كلي «مرور زمان مالياتي پنج سال » از جهت مصاديق و افراد با يكديگر بسنجيم، نسبت آنها عموم و خصوص مطلق « اگر تمام افراد يك كلي مصداقي براي كلي ديگر باشند، ولي افراد مفهوم كلي ديگر فراتر باشند، نسبت بين اين دو مفهوم كلي ، عموم و خصوص مطلق است.» است. حال با عنايت به اينكه مصاديق مرور زمان مالياتي پنج ساله نسبت به مصاديق سررسيد پرداخت ماليات فراتر و بيشتر مي باشد مي توان با توجه به مفاد ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم و اصول حاكم بر علم منطق اين گونه ادعا نمود كه « تمام افراد و مصاديق سررسيد پرداخت ماليات، مصداقي براي مرور زمان مالياتي پنج ساله هستند ولي افراد و مصاديق مرور زمان مالياتي پنج ساله فراتر و بيشتر از مصاديق سررسيد پرداخت محسوب مي شوند» همانطور كه مرقوم گرديد، تبصره ماده ۱۱۸ قانون ماليات هاي مستقيم و تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴ داراي مرور زمان مالياتي پنج ساله هستند ليكن داراي سررسيد پرداخت ماليات نمي باشند، يعني تمام افراد و مصاديقي كه سررسيد پرداخت ماليات دارند مرور زمان مالياتي آن پنج سال است ليكن تمام افراد و مصاديقي كه مرور زمان مالياتي آنها پنج سال است سررسيد پرداخت ماليات ندارند مانند: اشخاص موضوع تبصره ماده ۱۱۸ قانون ماليات هاي مستقيم و اشخاص موضوع تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴» از طرفي سررسيدپرداخت ماليات داراي مصاديق متعددي است، لذا محدود نمودن آن به « تاريخ سررسيد پرداخت ماليات سال عملكرد» به عنوان مبدأ زماني محاسبه مرور زمان مالياتي بر خلاف قانون از حيث عموميت و اطلاق اين مفهوم كلي است و نيز خارج از اختيارات مرجع تصويب كننده آن در بخشنامه مورد شكايت محسوب مي‌‌گردد.
ج) به موجب ماده ۴ قانون مدني « اثر قانون نسبت به آتيه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر اينكه در خود قانون، مقررات خاصي نسبت به اين موضوع اتخاذ شده باشد.» در اين ارتباط به عرض مي رساند به موجب ماده ۲۷۳ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و ماده ۲۸۱ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ به شرح ذيل :
۱) ماده ۲۷۳ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ « تاريخ اجراي اين قانون از اول سال ۱۳۸۱ خواهد بود و كليه اشخاص حقوقي كه شروع سال مالي آنها از اول فروردين ماه سال ۱۳۸۰ به بعد باشد نيز از لحاظ ترتيب رسيدگي و نرخ مالياتي مشمول اين قانون خواهند شد.»
۲) ماده ۲۸۱ قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ تاريخ اجراي اين قانون (اصلاحي مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱) به استثناي مواردي كه در همين قانون ترتيب ديگري براي آن مقرر شده است، از ابتداي سال ۱۳۹۵ مي باشد. به رعايت ماده ۴ قانون مدني « قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد مگر اينكه در خود قانون، مقررات خاصي نسبت به اين موضوع اتخاذ شده باشد.» موارد استثناء و عطف به ماسبق نمودن را مورد احصا قرار داده است. بعبارت ديگر تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ از مصاديق و موارد احصاء شده ماده ۲۸۱ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ « به استثناي مواردي كه در همين قانون ترتيب ديگري براي آن مقرر شده » محسوب مي گردد. به موجب تبصره ۶ مذكور «جرايمي كه موديان به واسطه عدم اجراي احكام ماده ( ۱۶۹ مكرر ) قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال ۱۳۸۰ مرتكب شده اند، مطابق مقررات اين ماده محاسبه، مطالبه و وصول مي شود.» بايد جرايم ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مربوط به سال هاي ۱۳۹۱ لغايت ۱۳۹۴ مطابق مقررات حاكم بر ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴ محاسبه، مطالبه و وصول شوند. حال با اختيار حاصل از تبصره ۶ مذكور براي محاسبه ، مطالبه و  وصول جرايم مرتكبين ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب سال ۱۳۸۰، مي بايست حكم مقرر در تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي سال ۱۳۹۴ ملحوظ نظر قرار گيرد، بعبارت ديگر احكام مقرر در تبصره هاي ۴ و ۶ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي سال ۱۳۹۴ قابل تسري است ليكن در قسمت اخير بخشنامه مورد شكايت بدون توجه به حكم مقنن در تبصره ۶ مذكور و به طبع آن در تبصره ۴ مذكور براي جرايم مرتكبين ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۸۰ حكم جداگانه اي مقرر نموده است.
ضمنا شايسته است به استحضار برساند به موجب تبصره ۴ مذكور با بكار بردن عبارت « در هر دوره مالياتي طبق مقررات اين قانون با رعايت مقرر در ماده ۱۵۷ انجام مي شود.» مبدأ محاسبه مرور زماني مالياتي پنج ساله موضوع ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم براي رسيدگي، مطالبه و وصول جرايم ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۸۰ ( سالهاي ۱۳۹۱ لغايت ۱۳۹۴ ) و ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴ از سال ۱۳۹۵ به بعد مورد حكم يكسان و واحد قرار گرفته است.بنابراين مقنن در تبصره هاي ۴ و ۶ ماده ۱۶۹ قانون ماليات‌‌هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴ سه موضوع را مورد حكم قرار داده است:
اولاً: نحوه رسيدگي ، مطالبه و وصول جرايم ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۸۰ و ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴ بصورت يكسان مطابق حكم مقرر در تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون ماليات‌‌هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴.
ثانيا:ً تعيين تكليف مبدأ محاسبه مرور زمان مالياتي پنج ساله جرائم مواد مورد اشاره.
ثالثاً: با اين وصف مرور زمان مالياتي پنج سال طبق حكم مقرر در تبصره ۴ مذكور عبارت است از: پنج سال از تاريخ انقضاي مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع مواد مذكور.
د) با عنايت به صراحت حكم مقرر در ماده ۲۵۵ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي منتهي به مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ در خصوص وظايف و اختيارات شوراي عالي مالياتي اولاً : در باب تهيه آيين نامه ها و بخشنامه هاي مربوط به اجراي قانون مزبور ثانياً: لزوم بررسي و مطالعه به منظور پيشنهاد و اعلام نظر در مورد شيوه اجراي قوانين و مقررات مالياتي، اصلاح و تغيير قوانين و مقررات مالياتي و يا حذف بعضي از آنها ثالثاً: اظهارنظر در مورد موضوعات و مسايل مالياتي. بنابراين صدور هرگونه بخشنامه ،دستورالعمل و آيين نامه در چارچوب عناوين مصرح و احصاء شده بندهاي ۱، ۲ و (۳) ماده ۲۵۵ مذكور توسط اشخاص و ديگر مراجع مالياتي از مصاديق بارز دخالت در اختيارات و وظايف قانوني شوراي عالي مالياتي محسوب شده و فاقد وجاهت قانوني بوده، بر اين اساس حكم مقرر در قسمت اخير بخشنامه مورد شكايت حاوي ايراد مطروحه، از حدود اختيارات و وظايف مرجع مزبور (معاون حقوقي و فني مالياتي سازمان امور مالياتي كشور ) خارج است و از اعتبار قانوني برخوردار نبوده، لذا مستندا به بند (ت) ماده ۸۰ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲ از مصاديق خروج از اختيارات مرجع تصويب كننده آن محسوب شده و قابليت ابطال دارد.
 با توجه به موارد فوق به استحضار مي رساند: با عنايت به مفاد ماده ۱۵۷ قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحيه هاي بعدي آن از حيث تفاوت در مصاديق سررسيد پرداخت ماليات و مرور زمان مالياتي پنج ساله با يكديگر مطابق موارد احصاء شده اين قانون و نظر به اينكه تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ از موارد استثناي ماده ۲۸۱ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ محسوب مي گردد، بنابراين رعايت مفاد تبصره ۶ مزبور به منظور مطالبه جرايم ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي سال ۱۳۸۰ از مرتكبين آن براي سال هاي ۱۳۹۱ لغايت ۱۳۹۴ از سال ۱۳۹۵ به بعد الزامي است، لذا حكم مقرر در قسمت اخير بخشنامه مورد شكايت اولا ً: از حيث عدم توجه به حكم تبصره ۶ مذكور ثانياً : از حيث عدم توجه به تسري مقررات تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۹۴ در خصوص نحوه محاسبه، مطالبه و وصول جرايم ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي ۱۳۸۰ ثالثاً: از حيث دخالت در اختيارات و وظايف قانوني شوراي عالي مالياتي موضوع ماده ۲۵۵ قانون ماليات هاي مستقيم رابعاً : بدليل محدود نمودن مفهوم كلي سررسيد پرداخت ماليات به سررسيد پرداخت ماليات سال عملكرد مربوط ، برخلاف قانون و خارج از حدود اختيارات مرجع وضع آن تشخيص داده مي شود،بنابراين استدعا دارد به منظور جلوگيري از تضييع حقوق اشخاص و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال ۱۳۹۲، اثر ابطال را به زمان تصويب آن مترتب فرماييد. از حسن توجه و دقت شايسته رياست، قضات شريف و صديق ديوان عدالت اداري به منظور اجراي صحيح قانون در راستاي اصل يكصد و هفتاد و سوم قانون اساسي جمهوري اسلامي تقدير و تشكر بعمل مي آورم." 
  متن بخشنامه مورد شكايت به شرح زير است:
  " - بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸ سازمان امور مالياتي كشور مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۱۹
« پيرو بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۳ مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۱۰ موضوع ابلاغ دادنامه شماره ۹۸۰۹۹۷۰۵۸۱۳۱۰۵- ۱۳۹۸/۱۱/۰۸ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري، ضمن اصلاح قسمت اخير بخشنامه فوق الذكر در خصوص آخرين مهلت رسيدگي و مطالبه جرائم موضوع ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷  توسط ادارات امور مالياتي، مقرر مي دارد:
نظر به اينكه در بند يك بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳ مورخ ۱۳۹۶/۰۹/۰۷ سازمان متبوع، تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه مالياتي سال مربوط به عنوان مبداء زماني مهلت رسيدگي به جرائم موضوع ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم در نظر گرفته شده است و هيات عمومي ديوان عدالت اداري بنا به حكم مذكور در ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم كه آمده است« نسبت به موديان ماليات بر درآمد كه در موعد مقرر از تسليم اظهارنامة منبع درآمد خودداري نموده‌اند يا اصولا طبق مقررات اين قانون مكلف به تسليم اظهارنامه در سر رسيد پرداخت‌ ماليات نيستند مرور زمان مالياتي پنج سال از تاريخ سر رسيد پرداخت ماليات مي‌باشد» بند يك بخشنامه يادشده را ابطال نموده است، لذا با توجه به صراحت مطالبه جرايم مذكور در ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ (شامل: عدم صدور صورتحساب يا عدم درج شماره اقتصادي خود و طرف معامله حسب مورد يا استفاده از شماره اقتصادي خود براي معاملات ديگران و همچنين عدم ارائه فهرست معاملات انجام شده طبق دستور­العمل صادره سازمان امورمالياتي) با رعايت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ اين قانون، تاريخ سررسيد پرداخت ماليات سال عملكرد مربوط به عنوان مبداء زماني محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم براي رسيدگي و مطالبه جرايم مقرر در ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷  اين قانون مي باشد. - معاون حقوقي و فني مالياتي» - سازمان امور مالياتي كشور " 
  در پاسخ به شكايت مذكور، مديركل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي كشور به موجب لايحه شماره /۲۱۲/۱۱۷۳۶ص-۱۳۹۹/۰۷/۰۹ توضيح داده است كه:
  " بخشنامه مورد شكايت، متعاقب صدور دادنامه شماره ۳۱۰۵-۱۳۹۸/۱۱/۰۸ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در ارتباط با ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۳-۱۳۹۶/۰۹/۰۷ سازمان امور مالياتي كشور صادر شده و از آنجا كه اشاره و استناد دادنامه مذكور به ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم بوده، از آن ماده چنين مستفاد شده است كه تاريخ سر رسيد پرداخت ماليات، به عنوان مبدأ احتساب مرور زمان براي رسيدگي به جرايم موضوع ماده ۱۶۹ مكرر قانون ماليات هاي مستقيم ملاك مي باشد، معاون حقوقي و فني مالياتي به موجب بخشنامه معترض عنه صرفاً همين استنباط را به ادارات و مراجع مالياتي ابلاغ كرده است. لذا بدين گونه مستندات و دلايل مرتبط در پاسخ دفتر فني و مديريت ريسك مالياتي تعيين گرديده است:
 ۱- وفق قسمت اخير ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ « جرايم مذكور توسط اداره امـور مالياتي مربوط با رعـايت مهلت مقرر در مـاده ۱۵۷ اين قانون مطالبه خواهد شد و مودي مكلف است ظرف سي روز از تاريخ ابلاغ برگ مطالبه نسبت به پرداخت آن اقدام كند. در غير اين صورت معترض شناخته شده و موضوع جهت رسيدگي و صدور رأي به هيأت حل اختلاف مالياتي ارجاع خواهد شد.» 
 ۲- با توجه به تصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ كه از ابتداي سال ۱۳۹۵ لازم الاجرا است. « نحوه رسيدگي، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرايم مذكور و ترتيبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالياتي طبق مقررات اين قانون با رعايت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ انجام مي شود.» 
 ۳- طبق ماده ۱۵۷ همان قانون « نسبت به موديان ماليات بر درآمد كه در موعد مقرر از تسليم اظهارنامه منبع درآمد خودداري نموده اند يا اصولاً طبق مقررات اين قانون مكلف به تسليم اظهارنامه در سررسيد پرداخت ماليات نيستند مرور زمان مالياتي پنج سال از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات مي باشد و پس از گذشت پنج سال مذكور ماليات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود، مگر اينكه ظرف اين مدت درآمد مودي تعيين و برگ تشخيص ماليات صادر و حداكثر ظرف سه ماه پس از انقضاي پنج سال مذكور برگ تشخيص صادره به  مودي ابلاغ شود.»
 ۴- در بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸- ۱۳۹۹/۰۱/۱۹ با توجه به مفاد دادنامه شماره ۳۱۰۵-۱۳۹۸/۱۱/۰۸ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري مهلت مرور زمان جرايم موضوع ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اصلاحي ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ با استناد به مقررات ماده ۱۵۷ قانون ياد شده به طور صريح اعلام شده است.
 با توجه به موارد پيش گفته ونيز صراحت قسمت اخير ماده ۱۶۹ مكرر قانون صدرالذكر مطالبه جرايم ياد شده قبل از سال ۱۳۹۵ با رعايت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون فوق، تاريخ سررسيد پرداخت ماليات سال عملكرد مربوط به عنوان مبدأ زماني محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم براي رسيدگي و مطالبه جرايم مقرر درماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قلمداد شده بديهي است از ابتداي سال ۱۳۹۵ به بعد با توجه به صراحت مقررات تبصره ۴ ماده ۱۶۹ اصلاحي مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ مبدأ مرور زمان رسيدگي و مطالبه جـرايم هر دوره مالياتي با رعـايت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مزبور خـواهد بود. بخشنامـه شماره ۲۱۰/۹۹/۸- ۱۳۹۹/۰۱/۱۹ در انطباق كامل با دادنامه موصوف تلقي شده و در نتيجه به لحاظ عدم مغايرت بادادنامه مزبور و عدم نقض آن از سوي اين سازمان موضوع از شمول ماده ۹۲ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان ياد شده خارج است. نظر به عدم خروج اين سازمان از حيطه اختيارات و صلاحيتهاي قانوني و همچنين عدم  وضع مقرره جديد مغاير با قانون، مستند به بند (ب) ماده ۸۴ قانون اخيرالذكر رد شكايت شاكي مورد استدعاست." 
   هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ۱۴۰۰/۰۶/۰۶ با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشكيل شد و پس از بحث و بررسي با اكثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت كرده است.
رأي هيأت عمومي
برمبناي تبصره ۴ ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب سال ۱۳۹۴ مقرر شده است كه : «نحوه رسيدگي، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرايم مذكور و ترتيبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالياتي طبق مقررات اين قانون با رعايت مهلت مقرر در ماده (۱۵۷) انجام مي‌شود» و به موجب ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم : «نسبت به مؤديان ماليات بر درآمد كه در موعد مقرر از تسليم اظهارنامه منبع درآمد خودداري نموده‌اند يا اصولاً طبق مقررات اين قانون مكلّف به تسليم اظهارنامه در سررسيد پرداخت ماليات نيستند، مرور زمان مالياتي پنج سال از تاريخ سررسيد پرداخت ماليات مي‌باشد.» نظر به اينكه براساس بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۸ مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۱۹ سازمان امور مالياتي كشور اعلام شده است كه : «... با رعايت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ اين قانون، تاريخ سررسيد پرداخت ماليات سال عملكرد مربوط به عنوان مبدأ زماني محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم براي رسيدگي و مطالبه جرايم مقرر در ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ اين قانون مي ­­­­­­­­­­­­­­­­­باشد» و با عنايت به اينكه در تبصره ۴ ماده ۱۶۹ مكرر قانون مالياتهاي مستقيم، آنچه مورد حكم از حيث مرور زمان قرار گرفته، رعايت مهلت مندرج در ماده ۱۵۷ قانون مالياتهاي مستقيم يعني مهلت پنج ساله است و در هر صورت نبايد اين مرور زمان از پنج سال بيشتر باشد و با لحاظ اين امر كه حكم ماده ۱۶۹ قانون مذكور درخصوص صدور صورتحساب و ثبت در سامانه به صورت فصلي انجام مي‌شود و مطالبه سازمان امور مالياتي از بابت جرايم ناشي از عدم ثبت معاملات نيز قبل از سررسيد ماليات و در پايان هر فصل صورت مي‌گيرد، لذا عملاً با اجراي مفاد بخشنامه معترض‌عنه، مرور زمان در غالب موارد بيش از پنج سال خواهد شد و در نتيجه بخشنامه مورد شكايت مغاير با موازين قانوني مذكور و دادنامه شماره ۳۱۰۵ مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۱۸ هيأت عمومي ديوان عدالت اداري است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشكيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري از تاريخ تصويب ابطال مي‌شود./ 
 
حكمتعلي مظفري
 رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري